Latente Steuern nach BilMoG im Einzel- und Konzernabschluss: Mit vierzehn Beispielen und Buchungssätzen sowie steuerlichen Aspekten

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird der Versuch unternommen, die Reputation der altehrwürdigen HGB-Rechnungslegung aufzuwerten. Dies möchte das BilMoG erreichen, indem es sich an die IFRS-Rechnungslegung annähert. Die Deregulierung bezieht sich sowohl auf die einzelnen Entlastungen für einzelkaufmännische Kleinstunternehmen als auch auf die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Bisher war es vielen Unternehmen möglich - mit Ausnahme der Konzerngesellschaften - eine Einheitsbilanz aufzustellen. Die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz waren durch deren Konnexität und durch die damals noch bestehende umgekehrte Maßgeblichkeit nicht derart hoch. Für die Rechnungslegung gibt es nicht nur Neuerungen bei den einzelnen Bilanzpositionen durch das BilMoG, sondern auch bei den bisher kaum praxisrelevanten latenten Steuern. Der Gesetzgeber hat die Anwendung des
274 und 306 HGB der latenten Steuern neu gestaltet. Bedingt durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit entstehen gegenüber den bisherigen Regelungen deutlich häufiger Abweichungen zwischen Steuer- und Handelsbilanzen. Daraus folgt eine deutlich höhere Relevanz latenter Steuern.

Autorentext

Hans M. Heinzelmann wurde in Frankfurt am Main geboren. Im Jahre 2011 schloss der Autor mit dem akademischen Grad des Diplom-Betriebswirt (FH) die Fachhochschule Worms - University of Applied Sciences erfolgreich ab.

Leseprobe
Textprobe:
Kapitel 4, Latente Steuern in der einzelgesellschaftlichen Rechnungslegung:
4.1, Würdigung des
274 HGB:
Die Änderungen des
274 HGB führen zu einer deutlichen Aufwertung der latenten Steuern. Mit dem BilMoG wurde, wie angestrebt, eine Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erreicht. Gleichzeitig war aber auch das Ziel der Vereinfachung und Kostensenkung gesetzt. Die Vereinfachung und Kostensenkung mit der Einführung des BilMoG wurde m.E. gänzlich verfehlt. Im Wesentlichen wurde durch das BilMoG der Anwendungsbereich der latenten Steuern erweitert und führt in vielen Fällen nun erst zur Anwendung von latenten Steuern. Durch Umstellung von der GuV-orientierten zur bilanzorientierten Ermittlungsmethode ist es notwendig geworden weitere Differenzen zu berücksichtigen, beispielsweise von erfolgsneutralen Differenzen. Dies führt nicht nur bei der Umstellung, sondern auch bei den folgenden Jahresabschlüssen zu deutlich komplexeren Fragestellungen und Problemen. In erheblichen Maß sind die Nachweis- und Dokumentationspflichten gestiegen, insbesondere bei der Bildung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge. Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes aktive latente Steuern nicht zu bilanzieren, verbleiben aber die gestiegenen Anhangangaben. Das bedeutet, dass im Anhang die einzelnen Differenzen, auch wenn keine aktiven latenten Steuern gebildet wurden, anzugeben sind, eben auch dann, wenn ein Ansatz aktiver latenter Steuern unterbleibt.
Ein weiterer Versuch das Ziel der Kostensenkung und -vereinfachung zu erreichen, indem kleine Kapitalgesellschaften entlastet werden, ist nur bedingt gelungen. Dazu im folgenden Kapitel mehr.
4.2, Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften
274 HGB i.v.m.
274a Nr. 5 HGB:
Nach den entsprechenden Vorschriften wird das Bild vermittelt, dass kleine Kapitalgesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften & Co befreit seien latente Steuern zu ermitteln und auszuweisen. Für Kleinstkapitalgesellschaften i. S. v.
267a HGB bestehen keine Sonderregelungen, vielmehr sind diese im Hinblick auf latente Steuern mit kleinen Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Daher werden Kleinstkapitalgesellschaften nicht weiter behandelt.
Jedoch erläutert die Regierungsbegründung zum
274a HGB folgendes: De facto haben kleine Kapitalgesellschaften danach nur passive latente Steuern zu ermitteln und dies nur dann, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gemäß
249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen. Es scheint danach kein Einklang zwischen der Regierungsbegründung und dem Wortlaut der Norm
274a HGB zu geben. Wenn von der Pflicht der Bildung von passiven latenten Steuern abgesehen werden soll, aber gleichzeitig auf die Rückstellungsverpflichtung hingewiesen wird, steht dies als Erleichterung im Widerspruch.
Das IDW hat dazu im Entwurf des RS 27 Stellung genommen, in der Form, dass Rückstellungen u. a. bei zeitlichen Differenzen:

• Aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (i.S.d.
  248 Abs. 2 HGB).
• Der Zeitwertbewertung bestimmter Vermögensgegenstände (sog. Deckungsvermögen i.S.d.
  246 Abs. 2 S. 2 HGB).
• und des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit (Sonderabschreibung, steuerfreie Rücklagen .
  gemäß
  249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden seien.
  Unstrittig ist, dass die Rückstellungen nicht auf quasi-permanente Differenzen gebildet werden müssen. Dabei sind der IDW sowie die Regierungsbegründung in Einklang.
  Damit müssen faktisch auch kleine Unternehmen passive latente Steuern in Form von Rückstellungen bilden. In dem Zusammenhang scheint jedoch ungeklärt, ob die Unternehmen ihre Bilanz gesetzeskonform aufstellen, wenn diese von dem Sonderposten eigener Art
  266 Abs. 3 E HGB nicht Gebrauch machen. Eigentlich war es nicht die Absicht des Gesetzgebers den latenten Steuern einen Rückstellungscharakter zuzuordnen.
  Sollten nun Rückstel