Preisänderung beim Unternehmensverkauf im Ertragsteuerrecht

Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung kann insbesondere bei einer nachträglichen Änderung des vereinbarten Preises (zB wegen Forderungsausfall, Gewährleistungszahlung oder Earn-Out-Vereinbarung) ungewiss sein: Es stellt sich die Frage, ob die daraus resultierenden Aufwendungen oder Erträge nachträglich (ex nunc) oder rückwirkend (ex tunc) steuerlich zu erfassen sind. Die Argumente zu diesem und zu weiteren Diskussionspunkten im Zusammenhang mit der Gewinnrealisierung beim Unternehmensverkauf werden vor dem Hintergrund der Realisierungsgrundsätze im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich umfassend aufgearbeitet und dargestellt.

Schwerpunkte der Arbeit:
• Grundsätze der Realisierung von Veräußerungsgewinnen
• Gewinnrealisierung bei der Betriebsveräußerung gemäß § 24 EStG
• Beteiligungsveräußerung aus dem Betriebsvermögen
• Beteiligungsveräußerung aus dem Privatvermögen gemäß § 27 Abs 3 EStG
• Entstehung und weiteres Schicksal der Kaufpreisforderung (zB Forderungsausfall)
• Nachträgliche Preisanpassungen (zB wegen Gewährleistungszahlung, Earn-Out-Vereinbarung)
• Rückabwicklung und Rückzahlung von Einnahmen
• Besonderheiten bei der Veräußerung gegen Rente

Autorentext

Dr. Nicole Tüchler ist Mitarbeiterin einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Wien und Lehrbeauftragte am Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien.

Inhalt

Inhaltsverzeichnis

Vorwort V

Abkürzungsverzeichnis XIII

Themenstellung und Aufbau der Arbeit 1

Teil A: Veräußerung aus dem Betriebsvermögen 7

I. Grundsätze der Realisierung von Veräußerungsgewinnen 7

1. Gewinnbegriff im Einkommensteuergesetz 7

2. Rechtsgrundlage des Realisationsprinzips 9

   2.1. Unternehmensrecht 9

   2.2. Steuerrecht 11

3. Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nach dem Realisationsprinzip 14

   3.1. In Betracht kommende Zeitpunkte für die Gewinnrealisierung 14

   3.2. Der so gut wie sichere Anspruch auf Gegenleistung 16

   3.3. Der Übergang der Preisgefahr 19

   3.4. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums 21

4. Zusammenfassende Würdigung 24

   II. Betriebsveräußerung gemäß § 24 EStG 27

5. Rechtsentwicklung und Bedeutung des § 24 EStG 27

   1.1. Historische Wurzeln des § 24 EStG 27

   1.2. Verhältnis von Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung 30

6. Tatbestandsmerkmale des § 24 EStG 33

   2.1. Wortlaut und Überblick über die Tatbestandsmerkmale 33

   2.2. Tatbestandsmerkmal Veräußerung 34

   2.3. Tatbestandsmerkmal ganzer Betrieb 37

   2.3.1. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen 37

   2.3.2. Die Möglichkeit des Zurückbehaltens von 41

   2.4. Einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang als weiteres 44

7. Begünstigungen für den Veräußerungsgewinn gemäß § 24 EStG 46

   3.1. Überblick 46

   3.2. Hälftesteuersatz 47

   3.3. Verteilungsbegünstigung 48

   3.4. Freibetrag 49

8. Realisierung des Veräußerungsgewinns gemäß § 24 EStG 50

   4.1. Bestimmung des Zeitpunkts der Betriebsveräußerung 50

   4.1.1. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums als entscheidender Faktor 50

   4.1.2. Notwendigkeit der Bestimmung des Zeitpunkts der Betriebsveräußerung 51

   4.2. Ermittlung der Höhe des Gewinns aus der Betriebsveräußerung 56

   4.2.1. Wortlaut und Überblick über die Gewinnkomponenten 56

   4.2.2. Gewinnkomponente Wert des Betriebsvermögens 58

   4.2.3. Gewinnkomponente Veräußerungskosten 60

   4.2.4. Gewinnkomponente Veräußerungserlös 61

   4.2.5. Bewertung von Wirtschaftsgütern bei der Entnahme in das Privatvermögen 64

   4.3. Entstehen der Kaufpreisforderung bei Stundung oder 67

   4.4. Ausnahme für Renten von der Erfassung im Zeitpunkt der Veräußerung 70

   4.4.1. Überblick über die Arten von Rentenvereinbarungen 70

   4.4.2. Steuerliche Behandlung von Renten bei der Betriebs 75

   4.4.3. Steuerliche Behandlung von Renten bei der Veräußerung

   von Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen 81

9. Schicksal der Kaufpreisforderung nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit 83

   5.1. Allgemeines zu Einkünften aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit 83

   5.1.1. Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit 83

   5.1.2. Ermittlung der Höhe und des Zeitpunkts von 87

   5.2. Einordnung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter als Privat- oder Betriebsvermögen 89

   5.2.1. Behandlung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter 89

   5.2.2. Behandlung zurückbehaltener laufender 92

   5.2.3. Behandlung der Kaufpreisforderung 97

   5.3. Steuerliche Erfassung eines Forderungsausfalls 100

   5.3.1. Ausfall von zurückbehaltenen laufenden Forderungen 100

   5.3.2. Ausfall der Kaufpreisforderung 102

   5.3.3. Ausfall oder Ablöse einer Rentenforderung 107

   5.4. Steuerliche Erfassung von Zinserträgen nach der 109

   5.5. Steuerliche Erfassung von Wertsicherungsbeträgen nach der Betriebsveräußerung 112

   5.6. Nachträgliche Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten 114

10. Bedeutung des § 24 EStG für Kapitalgesellschaften 115

    6.1. Einkünfteermittlung bei Kapitalgesellschaften 115

    6.2. Betriebsveräußerung gemäß § 24 EStG und Entstehen der 115

    6.3. Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und Liquidation 117

    III. Beteiligungsveräußerung aus dem Betriebsvermögen 118

11. Steuerliche Erfassung einer Beteiligungsveräußerung 118

12. Realisierung des Veräußerungsgewinns 120

    2.1. Besonderer Steuersatz gemäß § 27a EStG 120

    2.2. Zeitpunkt und Höhe der Gewinnrealisierung 122

    2.3. Entstehen der Kaufpreisforderung bei Stundung, Raten- oder Rentenzahlung 124

13. Schicksal der Kaufpreisforderung im Betriebsvermögen 125

    3.1. Ausfall der Kaufpreisforderung 125

    3.2. Zinsen und Wertsicherungsbeträge 130

14. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften 130

    4.1. Bedeutung des § 27 EStG für Kapitalgesellschaften 130

    4.2. Beteiligung an inländischen und ausländischen Körperschaften 132

    4.3. Reichweite der Beteiligungsertragsbefreiung iSd § 10 KStG 132

    4.4. Abgrenzungskriterien des Veräußerungserlöses 134

    4.5. Ausfall der Kaufpreisforderung bei einer Kapitalgesellschaft 138

    IV. Kaufpreisanpassungen bei der Betriebs- oder Beteiligungsveräußerung 141

15. Überblick über die steuerliche Erfassung bei natürlichen Personen 141

16. Vergangenheitsorientierte Kaufpreisanpassungen 142

    2.1. Ermittlung des Veräußerungszeitpunkts, wenn eine vertragliche Vereinbarungen darüber besteht 142

    2.2. Kaufpreisanpassung an die Verhältnisse im Zeitpunkt der Unternehmensübertragung 147

    2.3. Kaufpreisanpassung auf Grund einer Bilanzgarantie 149

    2.4. Kaufpreisminderungen wegen eines Irrtums oder Mangels 153

17. Zukunftsorientierte Kaufpreisanpassungen 156

    3.1. Gründe und Bedeutung von Earn-Out-Vereinbarungen 156

    3.2. Veräußerungszeitpunkt bei Earn-Out-Vereinbarungen 158

    3.2.1. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums 158

    3.2.2. Ausnahme für Renten von der Erfassung im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung gemäß § 24 EStG auch bei Earn-Out-Vereinbarungen anwendbar? 161

    3.3. Gewinnrealisierung und Entstehen der Kaufpreisforderung 165

    3.4. Steuerliche Erfassung nachträglicher Mehr- und Mindestzahlungen 170

    3.5. Vergleichbarkeit mit Besserungsvereinbarungen? 176

18. Rückabwicklung unter Rückübertragung des Eigentums 179

19. Berücksichtigung rückwirkender Ereignisse gemäß § 295a BAO 186

20. Zusammenfassende Würdigung 190

    Teil B: Veräußerung aus dem Privatvermögen 197

    I. Beteiligungsveräußerung aus dem Privatvermögen 197

21. Rechtsentwicklung und Bedeutung des § 27 Abs 3 EStG 197

22. Tatbestandsmerkmale des § 27 Abs 3 EStG 201

    2.1. Wortlaut und Überblick über die Tatbestandsmerkmale 201

    2.2. Tatbestandsmerkmal Wirtschaftsgüter, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital sind 202

    2.3. Tatbestandsmerkmal Veräußerung, Einlösung und sonstige Abschichtung 203

    2.4. Die Bedeutung des Zeitpunkts des zivilrechtlichen Verfügungs- und Verpflichtungsgeschäfts im Rahmen des § 27 Abs 3 EStG 205

23. Besonderer Steuersatz gemäß § 27a EStG 207

    II. Realisierung der Einkünfte im Rahmen des § 27 Abs 3 …