Hybride Gesellschaften in der EU

Bei hybriden Gesellschaften handelt es sich um Rechtsgebilde, die von den am Besteuerungsvorgang beteiligten Staaten aus steuerlicher Sicht unterschiedlich das heißt in einem Staat als Kapital- im anderen Staat als Personengesellschaft eingeordnet werden. Diese unterschiedliche Qualifikation kann sowohl Fälle der Doppelbesteuerung ebenso wie solche der Doppel-Nichtbesteuerung verursachen. Beide Zustände sind in einem Markt ohne Binnengrenzen abzulehnen. Die vorliegende Arbeit untersucht deshalb umfassend, ob bestehende Rechtsgrundlagen (Primärrecht, Abkommensrecht, Sekundärrecht) bei derartigen Qualifikationskonflikten im Zusammenhang mit hybriden Gesellschaften innerhalb der EU solide Einmalbesteuerung gewährleisten können. Da dies verneint werden muss, werden in weiterer Folge diesbezügliche Lösungsmöglichkeiten erarbeitet. Linzer Schriften zum Europäischen Steuerrecht.

Autorentext

Mag. Dr. Klaus Gstöttner ist Mitarbeiter einer Steuerberatungskanzlei in Perg, Oberösterreich.

Inhalt

Vorwort V

Abkürzungsverzeichnis XIII

I. Einleitung, Problemstellung und Gang der Untersuchung 1

II. Grundlagen 5

A. Der Status im innerstaatlichen Steuerrecht 6

1. Kapitalgesellschaften 6

2. Personengesellschaften 10

   B. Steuerliche Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde 15

3. Notwendigkeit und Folgen der Klassifizierung ausländischer Rechtsgebilde 16

4. Existierende steuerliche Einordnungsmethoden 18

   a. Similarity approach 19

   b. Bemerkungen zum similarity approach 20

   aa. Typenvergleich 22

   (1) Einordung doppelt ansässiger Gesellschaften 24

   (2) Durchführung des Typenvergleichs 28

   ab. Zusammenfassung 33

   c. Elective approach 37

   d. Bemerkungen zum elective approach 39

   e. Fixed approach 39

   f. Bemerkungen zum fixed approach 40

5. Zusammenfassung 40

   C. Entstehen von Qualifikationskonflikten 41

6. Resultierende Doppelbelastung an der Schnittstelle zwischen juristischer und wirtschaftlicher Doppelbesteuerung 44

7. Zusammenfassung und weiterer Gang der Untersuchung 47

   D. Exkurs: Die Grenzen steuerlicher Gestaltung im Unionsrecht 50

   III. Steuernormendarstellung zur Lösbarkeit von Qualifikationskonflikten iZm hybriden Gesellschaften 61

   A. Sind Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften de lege lata im Primärrecht lösbar? 61

8. Entwicklung der EU und primärrechtliche Grundlagen 61

9. Stellt die durch selbständige Einordnungsmethoden von ausländischen Gesellschaften verursachte Doppelbesteuerung einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten dar? 66

   a. Verletzung der Niederlassungs- oder der Kapitalverkehrsfreiheit? 67

   aa. Der Anwendungsbereich der Grundfreiheiten 67

   ab. Die Abgrenzung zwischen den Grundfreiheiten 70

   b. Diskriminierende Wirkung von selbständigen Einordnungsmethoden (similarity approaches) für ausländische Gesellschaften 74

   aa. Überblick: Der Schutzbereich der Grundfreiheiten in ihrer gleichheitsrechtlichen Ausprägung 74

   ab. Ist die Verwendung eines similarity approach diskriminierend? 78

   c. Beschränkende Wirkung von selbständigen Einordnungsmethoden (similarity approaches) für ausländische Gesellschaften 80

   aa. Überblick: Der Schutzbereich der Grundfreiheiten in ihrer freiheitsrechtlichen Ausprägung 80

   ab. Sind Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften durch das Prinzip der gegenseitigen Anerkennung lösbar? 82

   (1) Das Prinzip der gegenseitigen Anerkennung in der außersteuerlichen Rechtsprechung des EuGH 83

   (2) Das freiheitsrechtliche Beschränkungsverbot in der EuGH Rechtsprechung zum direkten Steuerrecht 95

   (3) Grundfreiheitsirrelevante Beeinträchtigungen grenzüberschreitender Situationen in der EuGH-Rechtsprechung zum direkten Steuerrecht 99

   (4) Schlussfolgerung: Keine beschränkende Wirkung durch die Anwendung von similarity approaches 109

10. Fazit 111

    B. Sind Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften de lege lata abkommensrechtlich zufriedenstellend lösbar? 113

11. Abkommensrechtliche Grundlagen 114

    a. Wesenszüge und Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen 114

    aa. Zweck und Rechtsnatur von Doppelbesteuerungsabkommen 114

    ab. Das OECD-Musterabkommen 117

    ac. Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen 119

    b. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 124

    aa. Die völkerrechtlichen Auslegungsgrundsätze (Art 31 ff WÜRV) 125

    ab. Die bedingte lex-fori-Klausel des Art 3 Abs 2 OECD-MA 127

    ac. Die normative Wirkung des OECD-Musterkommentars 132

    c. Qualifikationskonflikte im Abkommensrecht 135

    aa. Der Begriff der Qualifikation 135

    ab. Definition von Qualifikationskonflikt 136

    ac. Der Qualifikationskonflikt als Sonderform des Auslegungskonfliktes 139

    ad. Der Zurechnungskonflikt als Sonderfall des Qualifikationskonfliktes 140

    d. Einkünftezurechnung und Abkommensberechtigung 142

    aa. Übereinstimmend als transparent qualifizierte Gesellschaften nicht abkommensberechtigt 143

    ab. Übereinstimmend als intransparent qualifizierte Gesellschaften abkommensberechtigt 147

12. Können dem OECD-MA nachgebildete Doppelbesteuerungsabkommen Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften abkommensrechtlich lösen? 148

    a. Einkünfteerzielung einer hybriden Gesellschaft 149

    aa. Entstehen eines Qualifikationskonfliktes 149

    ab. Bestehende Ansätze zur Lösung von Qualifikationskonflikten im Rahmen der Einkünfteerzielung von hybriden Gesellschaften 150

    (1) Partnership-Report 150

    (2) Schrifttum und Finanzverwaltung 155

    ac. Fallbeispiele zur Einkünfteerzielung von hybriden Gesellschaften 161

    (1) Echter Dreieckssachverhalt (Drei-Staaten-Sachverhalt) 162

    (2) Unechter Dreieckssachverhalt (Zwei-Staaten-Sachverhalt) 180

    b. Gewinnauszahlung einer hybriden Gesellschaft 189

    aa. Entstehen eines Zurechnungskonfliktes 189

    ab. Bestehende Ansätze zur Lösung von Zurechnungskonflikten im Rahmen von Gewinnauszahlungen von hybriden Gesellschaften 190

    (1) Partnership-Report 190

    (2) Schrifttum und Finanzverwaltung 191

    ac. Fallbeispiel zur Gewinnauszahlung einer hybriden Gesellschaft 196

    (1) Lösung nach der im Partnership-Report vertretenen Auffassung 196

    (2) Lösung nach der Theorie der Maßgeblichkeit der Sitzstaatsqualifikation 197

    (3) Lösung nach der Auslegung nach der lex fori 198

    (4) Stellungnahme zu den Lösungen des Beispiels der Gewinnauszahlung einer hybriden Gesellschaft 199

    c. Veräußerung eines Anteils an einer hybriden Gesellschaft 203

    aa. Entstehen eines Qualifikationskonflikts 203

    ab. Bestehende Ansätze zur Lösung von Qualifikationskonflikten im Rahmen von Veräußerungen von Anteilen an hybriden Gesellschaften 204

    (1) Partnership-Report 204

    (2) Schrifttum und Finanzverwaltung 205

    ac. Fallbeispiel zur Veräußerung eines Anteils an einer hybriden Gesellschaft 207

    (1) Lösung nach der im Partnership-Report vertretenen Auffassung 208

    (2) Lösung nach der Theorie der Maßgeblichkeit der Sitzstaatsqualifikation 209

    (3) Lösung nach der Auslegung nach der lex fori 210

    (4) Stellungnahme zu den Lösungen des Beispiels der Veräußerung eines Anteils an einer hybriden Gesellschaft 211

    d. Fazit für dem OECD-MA nachgebildete Doppelbesteuerungsabkommen: Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften nicht zufriedenstellend lösbar 213

    C. Sind Qualifikationskonflikte iZm hybriden Gesellschaften sekundärrechtlich de lege lata zufriedenstellend lösbar? 217

13. Das Verhältnis der Richtlinien des direkten Steuerrechts zu anderen Rechtskreisen 220

    a. Das Verhältnis zum nationalen Recht bzw zu Doppelbesteuerungsabkommen 220

    b. Das Verhältnis zum primären Unionsrecht 223

14. Die Mutter-Tochter-Richtlinie 226

    a. Grundlagen zur Mutter-Tochter-Richtlinie 226

    aa. Rechtsentwicklung 226

    ab. Zielsetzung und Funktionsweise 229

    ac. Anwendungsbereich 230

    (1) Persönlicher Anwendungsbereich 231

    (2) Sachlicher Anwendungsbereich 238

    b. Hybride Gesellschaften in der Mutter-Tochter-Richtlinie 239

    aa. Gewinnausschüttung an eine hybride Gesellschaft 240

    ab. Gewinnausschüttung von einer hybriden Ges…